【资料名称】谈一谈新租赁准则下不动产转租的财税处理
【资料来源】中国会计视野论坛
【资料内容】
租赁合同是指出租人将租赁物交付给承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。合同法第224条规定：承租人经出租人同意，可以将租赁物转租给第三人。承租人转租的，承租人与出租人之间的租赁合同继续有效，第三人对租赁物造成损失的，承租人应当赔偿损失。承租人未经出租人转租的，出租人可以解除合同。
因此，我们假设不动产转租行为法律层面没有任何瑕疵，通过下列案例来说明新租赁准则条件下的不动产转租的财税处理。
案例：A企业将自有房屋租赁给B企业使用，A、B签订租赁合同时，A支付中介费3万元（不含税）、B支付中介费用2万元（不含税）；租赁期限为5年，年租金50万（不含税），租赁合同条款里面有条款约定，B企业有义务在租赁期到期后将房屋复原后交付给A 企业。B企业估计复原需花费3万元，B企业增量借款利率为6%，假设B企业按时支付了租金；B企业在使用3年后，因公司战略变动不需要在使用房屋了，经A企业同意后将房屋转租赁给B企业下属子公司C企业使用，年租金为45万（不含税），C企业的增量借款利率也为6%。
一、税务处理——增值税
出租人A、转租人B要缴纳。
A企业每年缴纳金额为50*9%=4.5万（假设不考虑进项抵扣）；
B企业每年缴纳金额为45*9%=4.05万（假设不考虑进项抵扣）；
政策依据：纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法（国税总局2016年第16号公告）第二条：取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。“各种形式”包括以租赁方式取得的不动产。
二、税务处理——房产税
A企业每年按照房产税从租计征缴纳房产税=50*12%=6万；
B企业不用缴纳。
政策依据：房产税暂行条例第二条规定：“房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。房产出典的，由承典人缴纳，产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权所在地未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用缴纳。”该案例条件下，房屋产权归A企业所有，产权明确，房屋转租人B企业由于不具有房屋产权，因此不构成房产税的纳税义务人，不应该缴纳房产税。
三、会计处理
对于出租人A来说，因为该租赁行为属于经营租赁，而经营租赁对出租人来讲，新旧租赁准则变化不大，唯一变动就是初始直接费用，旧租赁准则直接计入当期损益，而新租赁准则采用发生时资本化，后期采用与租金收入确认相同的方法进行分摊；
在该案例中，A企业应该进行如下会计处理：
（1）初始费用（支付3万元中介费）资本化
借：长期待摊费用 3万
贷：银行存款 3万
（2）每年收到租金确认收入
借：银行存款 54.5万
贷：其他业务收入50万
应交增值税-销项税 4.5万
借：税金及附加-房产税 6万
贷：应交税费-房产税 6万
（3）每年分摊初始直接费用
A企业采用直线法确认租金收入，那么初始支付的3万元中介费也采用直线法进行分摊，每年分摊的金额为3/5=0.6万；
借：其他业务成本0.6万
贷：长期待摊费用 0.6万
（4）每年租赁物的折旧
房屋出租出去了，对于出租人A企业而言，该房产就属于投资性房地产了，出租期间并不改变其原来的折旧政策，房屋折旧属于房屋出租取得租金收入的成本；假定每年房屋折旧金额为1万元；
借：其他业务成本 1万
贷：累计折旧 1万
B企业转租人应该做以下处理：
A、B刚签订合同时，B企业承租人也不知道自己未来会把房子转租出去，因此，在转租行为发生之前，B企业都是承租人。
就承租人而言，新旧租赁准则变化较大，新租赁准则不在区分融资租赁和经营租赁，承租人应该按照原融资租赁类似处理方式，对租赁确认使用权资产和租赁负债（短期租赁和低价值资产租赁除外）
首先B企业应该计算使用权资产和租赁负债的初始计量金额；
根据新租赁准则14条规定，承租人在租赁期开始日，应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。
根据16条的规定，使用权资产的成本=租赁负债的初始计量金额-租赁激励+初始直接费用+复原成本
租赁负债的初始计量金额=50*4.2124=210.62（4.2124是利率为6%、5年期的年金现值系数）
因此，使用权资产的成本=210.62+2万元（中介费）+3万元（复原成本）=215.62万元
甲企业在租赁期开始日的会计处理如下：
借：使用权资产 215.62万
应交税费-应交增值税-进项税 0.12万
贷：租赁负债 210.62万
银行存款 2.12万
预计负债 3万
新租赁准则条件租赁负债的摊销如下表所示：
每年折旧金额为215.62/5=43.12万；
第一年：借：管理费用-折旧 43.12万
贷：累计折旧 43.12万
借：财务费用-租赁 12.64万
贷：租赁负债 12.64万
第二年：借：管理费用-折旧 43.12万
贷：累计折旧 43.12万元
借：财务费用-租赁 10.4万
贷：租赁负债 10.4万
第三年：借：管理费用-折旧 43.12万
贷：累计折旧 43.12万元
借：财务费用-租赁 8.02万
贷：租赁负债 8.02万
接着看转租行为发生时会计应该如何处理？转租行为主体是B和C，对于A而言，转租行为站在会计视角对其没有影响，因此其会计处理不做调整。
那么对于B和C了，其账务应该如何处理了？
先看新租赁准则第37条：转租出租人应当基于原租赁产生的使用权资产，而不是原租赁产生的标的资产，对转租赁进行分类。但是，原租赁为短期租赁，且转租出租人应用本准则第三十二条对原租赁进行简化处理的，转租出租人应当将该转租赁分类为经营租赁。
准则对这段话的描述太专业了，我通俗易懂的一个例子来解释一下：
一栋房屋使用寿命为40年，甲首先将其租赁确认10年期的使用权资产和租赁负债，甲使用1年后再将其转租给乙，转租年限9年占原租赁年限10年的达到90%。此时，如果基于租赁资产（房屋）本身来考虑，转租年限占其使用寿命的比例很小，并未将房屋所有权上的主要风险和报酬转移给转租承租人乙；而如果基于该使用权资产（10年）来判断，则该使用权资产的所有权上主要风险和报酬已转移给转租承租人乙，故应将该转租认定融资租赁。
在本案例中，A和B签订的租赁合同期限是5年，B和C签订的转租赁合同期限是2年，转租期限占原租赁期限为40%，此时，基于B使用权资产5年来判断，该使用权资产的所有权上主要风险和报酬未转移给转租承租人C，就转租行为而言，应将认定为经营租赁。
因此，在转租行为发生的第四年，B的账务处理如下：
第四年:
因为发生转租行为，对于B而言，身份由承租人转变为出租人，此时使用权资产的折旧应该进入其他业务成本：
借：其他业务成本 43.12万元
贷：累计折旧 43.12万元
借：财务费用-租赁 5.5万
贷：租赁负债 5.5万
付租金50万：
借：租赁负债 50万
应交增值税-进项税额 4.5万
贷：银行存款54.5万
收到C租金45万：
借：银行存款 49.05万
贷：其他业务收入 45万
应交增值税-销项税 4.05
第五年：
借：其他业务成本 43.12万元
贷：累计折旧 43.12万元
借：财务费用-租赁 2.83万
贷：租赁负债 2.83万
付租金50万：
借:租赁负债 50万
应交增值税-进项税额4.5万
贷：银行存款 54.5
收到租金45万：
借：银行存款 49.05万
贷：其他业务收入 45万
应交增值税-销项税 4.05
对于C而言，其身份为转租行为的承租人，适用新的租赁准则，租赁负债的初始计量金额=45*1.8334=82.5（1.8334是利率为6%、2年期的年金现值系数），因此，使用权资产的成本为82.5万元
C在租赁期开始日的会计处理如下：
借：使用权资产 82.5万
贷：租赁负债 82.5万
新租赁准则条件下租赁负债的摊销如下表所示：
每年折旧金额为82.5/2=41.25万；
借：管理费用-折旧 41.25万
贷：累计折旧 41.25万
借：财务费用-租赁 4.95万
贷：租赁负债 4.95万
付租金时：
借：租赁负债 45万
应交增值税-进项税额 4.05万
贷：银行存款 49.05万
第五年，
借：管理费用-折旧 41.25万
贷：累计折旧 41.25万
借：财务费用-租赁 2.55万
贷：租赁负债 2.55
付租金时：
借：租赁负债 45万
应交增值税-进项税额 4.05万
贷：银行存款 49.05万
