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自20世纪80年代初注册会计师重登我国经济建设舞台以来，我国的注册会计师事业从无到有，取得了非常大的发展，为我国市场经济建设作出了积极的贡献。然而随着形势的发展，我国注册会计师职业服务市场的发展也面临着许多严峻的挑战，其中，最大的挑战之一，就是注册会计师职业服务市场的非市自然细分（分割）所带来的无序化问题。本文就围绕该问题展开讨论。全文分作三个部分，首先从理论（逻辑）上探讨该问题，较为细致地梳理其脉络，第二，描述与分析我国注册会计师职业服务市场的细分现状与问题；最后，针对我国注册会计师职业服务市场细分所存在的问题，分析其成因，并提出若干政策建议。 一、 注册会计师职业服务市场细分的理论剖析 （一） 引言：注册会计师职业服务市场的产生与发展 现代社会是奠基在经管责任网络之上的（ijiri,1975,preface）。在经管责任关系的建立、运行与解除的过程中，资源委托人面临的最大困境就是与受托人之间的信息不对称，而会计信息系统就是人们为解决这一问题而设计使用的一个可以或缓解委托人与受托人之间的信息不对称分布状态，降低交易成本的社会装置（谢德仁，1997）。 我们曾以交易成本为分析工具，得出了现代企业会计规则制定权的合约安排范式：政府享有一般通用的会计规则的制定权，企业经营者（即受托人）享有剩余的会计规则的制定权，由独立、客观、公正的会计专家监督企业经营者对一般通用会计规则的遵循和对剩余会计规则制定权适当行使，英美等发达市场经济国家的会计变迁验证了该范式。在会计规则制定权合约安排的这一范式中，政府所制定的一般通用的会计规则就是"会计准则"，而独立、客观、公正的会计专家就是"注册会计师"，他们所从事的上述工作就是外部独立审计。也就是说，该制度安排产生了对注册会计理由职业服务（尤指独立审计）的需求。由此需求就引发了一批会计师离开企业会计领域，以超然独立的身份、立场来提供这种服务，形成注册会计师职业服务的供给，从而就开拓了一个崭新的公共会计领域，发展成注册会计师职业服务市场。在该市场中，"买卖"的注册会计师职业服务这一无形商品，其需求者包括投资者、债权人、企业经营者、政府、企业职工与工会及其他社会公众等，供给者是注册会计师。当然，注册会计师是通过成立自己的组织--会计师事务所来提供这些服务的。 历史地来看，注册会计师职业服务市场是一个渐进的发展过程，是围绕现代企业的市场各方博弈的结果（谢德仁，1997，1998）。注册会计师职业服务市场发展起来以后，市场上的服务交易"品种"因需求与供给两方面的变化而在横向（即不同品种）上扩展，纵向（即同一品种）上细化。从需求方面来看，除资本市场对年报审计等的需求之外，企业逐渐还产生了代理记账、税务代理、管理咨询、人力资源培训、离任审计等注册会计师职业服务需求，在企业并购、重组、破产各停业清算等资本经营活动中，也需要注册会计师提供审计、资产评估等职业服务；而由于市场失录（market failure）或出于防止市场失灵，如资本验证、外汇年检、工商注册年检及一些专项审计的强制性要求，这些也促成了对注册会计师职业服务的需求。从供给方面来看，注册会计师在执业过程中观察到市场的潜在需求会创造出更多种类的职业服务供给来刺激需求。这样，注册会计职业服务需求与供给与相推动，促使该市场上的服务交易品种增多，同一品种的职业服务的"花色"增多，以适应不同客户的需要。而不同品种、花色的注册会计师职业服务就将在注册会计师职业服务市场划分成不同的小市场，不妨称之为注册会计师职业服务子市场。 （二） 注册会计师职业服务市场的自然细分与行政细分：概念界定 注册会计师职业服务市场的细分是指会计师事务所在注册会计计师职业服务市场上的细致分布格局或市场占有率分布格局。具体来看，市场细分可以分作两类，其一是市场的自然细分；其二为市场的行政细分。市场的自然细分是指，会计师事务所能否、何时进入某一子市场完全是市场自然筛选的结果。从而，注册会计师职业服务市场的细分及其变更是市场竞争自然形成的。换言之，各子市场并无会计师事务所进入的人为壁垒，会计师事务所之所以不进入某一子市场完全是其充分权衡业务性质、自身的业务能力，进行成本--效益比较后的决定，而非因为壁垒限制其进入。所谓"人为壁垒"就是指依靠政府强制力进行的行政细分，即政府给予某些会计师事务所进入某一（些）子市场的发执业特许权，未得到执业特许权的事务所不得在这些子市场上承接业务，获取业务收入。从行政细分的权威层次来看，政府对市场的行政细分可分为两类：其一是中央政府或其授权统一管理全国注册会计师事务的职能部门作出的行政细分；其二是，中央政府的其他职能部门或某一地方政府从本部门或本地区的需要出发作出的行政细分。 （三） 注册会计师职业服务市场中的信息不对称、市场失录与政府失灵 注册会计师职业服务作为一种无形商品，其质量与会计信息的质量一样是难以直接观察的，注册会计师职业服务的供给者与需求者之间在进行交易时，尽管可以对职业服务的品种，交易金额、完成日期等加以合约约定，但对职业服务的质量却存在严重的信息不对称，需求者处于信息劣势地位。这一信息不对称就可能带来注册会计师职业服务市场中的逆向选择与道德风险，如会计师事务所可能为自身利益不顾业务能力承接自己无法高质量完成的业务，需求者只能根据自己对注册会计师职业服务质量的经验估计确定交易的底价，使质量更高、同时供给价格也更高的职业服务退出该市场，从而产生注册会计师职业服务市场中的逆向选择；或可能在承接了业务后利用这种信息不对称降低职业服务的质量；或可能在承接了业务后利用这种信息不对称降低职业服务的质量，从而降低其供给成本，获取更多的收益，这就是会计师职业服务市场中的道德风险。这一信息不对称若不解决，无疑最终将导致注册会计师职业服务市场的失灵甚至崩溃。 要解决市场失灵问题，政府干预是一条思路，但政府也有失灵（government failure）之处，它并非专家，也同样处于信息劣势地位，且政府的过度介于会扼杀市场竞争，从而使市场失去其发展的动力源泉。故必须借助于市场与政府双方的力量通过一些制度安排来缓解信息不对称状态。所以，一方面，政府（包括立法、司法与行政体系）加强注册会计师职业服务市场的"基础设施"建设，健全市场的风险约束机制与竞争机制，使会计师事务所的执业风险落到实处，培育注册会计师及会计师事务所的风险意识，通过市场力量迫使他们养成符合市场规律的成本--效益比较惯例，进行自我约束，敦促职业界改革执业规则。另一方面，注册会计师职业界出于发展注册会计师职业服务市场的最终目标，加强行业自律。尽管关于职业服务质量的直接、明确、量化的约定是难以达成的，但通过行业自律可以达成对职业服务的生产、提供方法与程序（如审计规则）等的约定，从而间接地实现对其质量的控制、保证与提高，为需求者衡量职业服务的质量提供一套间接标准。这种约定包括两方面，一是对生产、提供方法与程序的技术面的纯技术性的约定，二是对注册会计师职业服务供给者与需求者及其他利益相关者间交互行为规则的约定，后者我们常称之为注册会计师职业道德准则。这些约定需随市场的发展（包括自身经验与教训的积累、有关理论与技术的进步，客户的新要求以及企业会计领域与注册会计师职业界的人员交流等）而不断改进。自然，市场中的优胜劣汰规律也会发挥作用，总有一些会计师事务所注重声誉，谨慎从业，不断提高职业服务的质量，在长时期的竞争中逐渐建立了自己的职业声誉，从而起到向需求者进行职业服务质量的信号显示作用。而注册会计师职业界举行的注会计师执业资格考试也有着一定的信号显示作用。这些均有助于解决注册会计师职业服务市场中的信息不对称问题。市场中解决逆向选择与道德风险的机制还有会计师事务所人合伙制和有限责任合伙制，加大了注册会计师职业风险，促使其自我约束，谨慎执业。所以，注册会计师职业服务市场的良性发展最终需要市场力量与政府力量的合理分工与合作。 (四)注册会计师职业服务市场的自然细分与行政细分：效率比较 既然注册会计师职业服务市场失灵与政府失灵并存，需要进行必要的政府干预。那么，其中是否包括政府对市场的行政细分呢？换言之，行政细分的效率如何呢，与市场的自然细分相比，孰优孰劣呢？ 尽管都是市场细分，但市场的自然细分与行政细分的过程与结果是全然不同的。在自然细分的市场中，各子市场无进入壁垒，有着充分竞争，会计师事务所有很强的风险意识，且各子市场之外，随时准备进入，构成对在场者的潜在竞争威胁。这样，通过竞争就可以为需求者提供越来越高质量的服务。而需求者会有效地搜寻相关信息，自己决策，自己承担风险。这样，就促使注册会计师职业服务市场的良性发展。而在行政细分的市场中，会计师事务所是凭借政府给予的执业特许权得以占有某一（些）子市场，而非自身的成本--效益比较与市场竞争努力，没有了市场竞争的威胁，就难以确保长期不断地为客户提供高质量的职业服务，无需继续改进其职业服务品种与质量的努力，它甚至可以靠转让执业特许权，"盘剥"其他未获特许权的会计师事务所来获取业务收入，且将资源与精力更多花在维持自己的执业特许权上，而不是用于增强事务所业务能力与抗风险能力上，这很容易导致权力寻租与行政腐败。另一方面，处在行政细分的子市场之外的会计事务所必然会努力去争取获得执业特许权，这也极易导致权力寻租与行政腐败。这些最终将导致该子市场的萎缩乃至消失。当然，政府可以通过法规强制性地要求客户接受某一（些）注册会计师职业服务，从而创造出并非客户自愿的需求保证市场的存在，但这无异于政府向客户征税，然后用来补贴得到执业特许权的事务所。但这终将会因民主决策程序而难以为继，市场也终将按其自身规律去运行。 进一步分析，不妨先假定各级政府部门是为了保护注册会计师职业服务需求者的利益而进行行政细分。在此情形下，政府对市场进行行政细分的唯一理由就是，政府比注册会计师职业服务需求者拥有更多的关于会计师事务所职业服务质量的信息，从而可以比需求者自己寻求会计师事务所更有效。但各级政府及其职能部门与注册会计师职业服务的需求者更少动力花费成本去搜寻这方面的信息，从而他们并不比后者更确知各会计师事务所的业务能力和职业道水准，不具有对需求者的信息优势地位。故政府并不能进行比市场自身更有效率的市场细分。虽然可以依靠政府权力强制进行市场的行政细分，但也只能"好心办坏事"。培育好注册会计师职业服务市场环境，让需求者自己去选择，让市场自然细分，这才是标本兼治的长远之策。政府也可免除对注册会计师职业服务供需双方都"不讨好"的行政细分责任。在从计划经济体制向市场经济体制转轨的国家中，由于经济体制与意识形态的惯性，大量的会计师事务所可能是由政府部门投资创办的。政府部门与之在人、财、物等诸多方面存在千丝万缕的联系。这就构成我们讨论注册会计师职业服务市场的行政细分问题的一个合乎逻辑的基点。 综上，现代市场经济是一个混合经济体制，在此中，市场失录与政府失灵并存。故政府与市场需进行合理的分工与合作，市场低效率（市场失灵）的领域由政府来做，而政府低效率（政府失灵）的领域由市场去做。经上述分析可知，对市场信的行政细分就是政府失灵之处，是政府低效率甚至负效率的领域，应由市场自行去自然细分。也就是说，政府干预中不应包括对市场的行政细分。因此，我们可以得出一个基本结论，在注册会计师职业服务市场，只有市场的自然细分才是有效率的细分（有效细分），而行政细分在总体上是无效率的，甚至是负效率，损害注册会计师职业服务市场的长远发展。 （五）注册会计师职业服务市场的发展路径、执业资格考试与市场细分 由于注册会计师职业服务市场发展的历史起点不一样，其发展的内在逻辑思路也就不一样。历史地看，主要有两条，其一是从产权主体多元化、自由主义与市场万能主义的意识形态为历史与逻辑起点出发去发展，它基本依靠市场自身的力量，实行行业自律，关现市场的自然细分；另一条是从产权主体单一、政府万能与强干预主义的意识形态与计划经济体制为历史与逻辑起点出发去发展，其开始阶段主要依靠政府的行政力量去推进市场化，创造市场需求，也可能由政府部门投资创办会计师事务所直接创造供给，但伴随着产权主体的多元化、市场自由主义意识形态的引入，会逐渐实现市场自然细分。 英美等发达市场经济国家走的就是前一发展路径。在前一发展路径中，产权主体的多元化、市场自由主义意识形态和成熟的市场经济体制能克制政府的过度干预，故其薄弱处可能在于政府干预不够，而市场自身又未能完全解决市场失灵问题。 我国走的就是后一条发展路径。在后一发展路径中，其最大的问题在于政府过度介入带来的市场失灵（实质是政府失灵）。从产权主体单一、政府强干预主义的意识形态出发去发展注册会计师职业服务市场，显然无法按前者的逻辑思路行事。一方面，虽然目标是推进市场化，但政府出于意识形态与体制的惯性，它必然要全面介入市场中，以行政权力干扰市场竞争。另一方面，前一路径中市场自发形成的行业自律和具有权威性的行业规则是经过一个相当长的时期逐步发展起来的，走后一路径的国家与政府一般是处于由计划经济体制向市场经济体制转轨过程的国家，他们等不起这个较漫长的自然发展过程，因为注册会计师职业服务市场是其资本市场等健康发展的基础，故他们必须且可以借鉴前一路径国家的经验与教训加速注册会计师职业服务的市场化，依靠政府权威来创造对注册会计师职业服务的需求，推进注册会计师行业规则的完善与实施。也就是说，政府充当着注册会计师职业服务市场的"催产婆"角色。从效率的角度看，是值得肯定的。但政府干预不当则会导致市场长期处于幼稚期，成熟不起来，出现政府过度介入（干预）所带来的市场失灵。这并非是市场自身的失灵，故其实质为政府失灵。 因此，在后一路径下，其产权主体单一、政府干预主义意识形态和计划经济体制的出发点决定了其薄弱处在于，政府过度干预（介入），对市场自身的力量信任不够，当了"催产婆"后，还一直想当"保姆"，将注册会计师职业服务市场一直置留于自己的"襁褓"之中。结果，政府该做的（如加强市场的"基础设施"建设）没做好，市场自身可更有效率做的却由政府低效率地在做。 综上，前一路径主要面对市场失灵问题，而后一路径则主要面对政府失灵问题。在两条路径中，政府干预是必要的，关键在于干预方向与适度。如前所述，政府干预不应包括政府对市场的行政细分。政府所要做的是为市场的发展提供良好的"基础设施"（如有着有效的风险约束制的执数环境）。换言之，对市场的行政细分并不在政府干预的方向上。 但是，尚需指出，在后一发展路径中，由于是政府催生，市场非常不成熟，即注册会计师职业服务市场"基础设施"非常差，如法制不健全，注册会计师职业服务供需双方都缺乏风险意识，会计师事务所与有关政府部门密切关联，市场未建立有效的风险约束机制和良性竞争机制，而会计事务所又缺乏自我约束机制，等等。在此情形下，政府部门出于保护注册会计师职业服务需求者的利益而进行的行政细分在矩期内具有一定的意义。如对从事证券业务的会计师事务所与注册会计师的资格要求，禁止没有取得该资格的会计师事务所进入证券业务的注册会计师职业服务子市场。但这类行政细分必须给所有会计师事务所和注册会计师一个公平的机会，即设定的资格标准应"对事（证券业务的注册会计师职业服务）不对人（会计师事务所）"。资格标准一旦设定，每一符合条件的会计师事务所均应独得该子市场的执业特许权，如上所析，这是低效率的，是政府失灵之处，也是滋生权力寻租与行政腐败之处。政府部门还应设法通过鼓励会计师事务所培训、重组整合和在保证质量的前提下放宽资格标准等措施，促使更多的会计师事务所进入该子市场，以有助于市场竞争的展开。对于进行了行政细分的注册会计师职业服务子市场，政府带应加速其"基础设施"的建设，促其早日成熟，从而在该子市场中实现市场的自然细分。这也为其他子市场的规范，成熟和实现自然细分提供经验。随着注册会计师职业服务市场"基础设施"建设的全面完成，最终取消市场的行政细分，全面实现市场的自然细分。 从性质上看，严格实行上述"对事不对人"的原则，可以认为不存在政府对市场的行政细分，或说行政细分的色彩已淡化，其对市场与竞争的不良影响降到最小。这种行政细分用得好，是一种重要的事前防范机制，为保证与提高某一注册会计师职业服务的质量提供技术基石。注册会计师执业资格考试就是这样的种事前防范机制。 在一个"基础设施"完善的注册会计师职业服务市场，会计师事务所作为一个理性的市场主体，肯定会根据自身的业务能力等承接业务，自己承担风险。就此意义上说，由政府来组织注册会计师执业资格考虑，为非注册会计师进入注册会计师职业服务市场设置一道门槛，是没有必要的，因为市场会迫使注册会计师及会计师事务所自律。但是，由于注册会计师职业服务市场存在前述的信息不对称问题，市场对注册会计师职业服务质量低劣问题的解决主要是一种事后防范机制，市场获得有关信息之时，损失已经发生。为此，需要有一些前防范机制。注册会计师执业资格考虑这种制度安排实际上就是设立了一种较为有效的事前防范机制，至少在纯技术层面是如此。因此，注册师执业资格考试作为注册执业界为市场的良性发展奠定一个"技术基石"，对注册会计师职业服务质量的代劣进行事前防范，同时也起着职业服务质量的信事号显示作用，有助于缓解该市场中的信息不对称状态，因而还是必要的。现在的问题是，在注册师执业资格考试之外，政府各部门是否有必要组织各式各样的其他资格考虑去细分受各该政府部门管制的注册会计师职业服务子市场呢？ 我们认为，没有必要。因为：第一，如前所述，政府与其他注册会计师职业服务需求者一样，也处于信息劣势地位，并不知识提供某一职业服务到底需要多少知识，从何变起资格考虑，第二，注册会计师执业资格考试课程体系本身已经形成了注册师在职业服务市场上执业的通用知识框架，即搭建了一个注册会计师从事执业活动的知识平台，注册会计师具体执行业务时还需补充什么知识，由其根据具体业务自己决定，并由会计师事务所与注册会计师自身承担知识补充不够的执业风险；第三，注册会计师执业时，可以充分利用其他领域专家的知识与工作；第四，可以避免"政出多门"，避免行政部门利用资格考试形成各自的"小金库"等不当行为的发生。 有关政府职能部门可能从其监管的市场角度认为，对非注册会计师成为注册会计师所要求的知识结构不适当，可以提出相应建议，但应通过中央政府主管注册会计师事务的职能部门协调确认后，再由后者采取措施（如改进注册会计师执业资格统一考试的课程体系与内容），全国统一实现"对事不对人"，而不应各部门自行其事，另行资格认定。否则，既会导致资源浪费、又可能导致偏离"对理不对人"原则、权力寻租与行政腐败，形成阻碍市场发展的真正的行政细分。在会计师事务所下政府部门在人、财、物等诸多方面的存在千丝万缕的联系时尤其如此。也即，注册会计师职业服务市场的准入资格只需一种即可，那就是注册会计师执业资格。一证在后，能通行全国的注册会计师职业服务市场（当然以会计师事务所的企业组织承接业务）。 （六）小结 综上所述，注册会计师职业服务市场的有效细分应是市场的自然细分，应尽可能避免行政细分，杜绝基于政府部门与会计师事务所的或显或隐的关联而进行的行政细分。政府一方面应尽可能少地凭借行政权力以行政细分的方式介入注册会计师职业服务市场，即使有必需的行政细分也应通过中央政府授权的统一管理全国注册会计师事务的职能部门来进行，而不能各政府职能部门各行其是。且行政细分时应贯彻"对事不对人"的原则，尽可能通过改进注册会计师执业资格考试等方式淡化其行政细分色彩，将之转化为非行政细分。另一方面应努力为该市场完善"基础设施"建设。 二、 我国注册会计师职业服务市场细分的现状问题 我国自1980年恢复注册会计师职业，重建注册会计师职业服务市场以来，取得了一定的成绩。如1991年始举行注册会计师执业资格全国统一考试；1993年颁布《中华人民共和国注册会计师法》（1994年1月1日起实施）；注册会计师职业界行业自律规则建设突出，已颁布了38个独立审计准则；注册会计师队伍状大，1998年底有6045家会计师事务所，57420名注册会计师，7.1万名从业人员，等等。注册会计师职业服务市场也在不断发展，至1997年底，事务所业务收入合计58.7亿元。注册会计师职业服务市场已有财务报表审计（包括工商年检）、验资、资产评估、税务代理、人力资源培训、管理咨询、外汇年检、企业并购重组以及有关专项审计等品种的职业服务在供需交易。这为我国资本市场等的发展提供了基础。但我国注册会计师职业服务市场的发展也面临着非常大的困难与挑战。本文限篇幅，只讨论我国注册会计师职业服务市场细分的现状与问题。 正如第一部门中指出的，在处于从计划经济向市场经济体制转轨时期的国家中，由于经济体制和意识形态的惯性，政府部门投资创办了大量的财务的供给者有着人、财、物等方面千丝万缕的联系。我们曾指出，这是分析注册会计师职业服务市场的行政细分问题一个合乎逻辑的基石。作为正处于从计划经济体制向市场经济体制转轨时期的国家，我国注册会计师职业服务市场显然也适用这一分析。 依据有关资料，我国中央政府有关职能部门（包括财政部、审计署、人事部、司法部、国家税务总局、国家工商局、中国人民银行总行及共他部局）几乎都有投资创办会计师事务所，其中财政部是中央政府授权管理全国注册会计师事务的部门。地方各级政府及其职能部门自然也不例外。前面的分析指出，政府可能出于保护注册会计师职业服务的需求者的目的对市场进行行政细分，指定某一（些）职业由某一（些）会计师事务所承接，由于这些职业服务需求本身就是由政府创造出来的，它可能就是最重要的需求者，所以它对这些职业服务子市场的行政细分更权威与有效。而在政府与会计师事务所具有着开然的"母子"关系的情形下，政府对市场的行政细分是否还是出于保护需求者的利益呢？如国家外汇管理局1999年2月26日印发的汇管函（1999）16号文"关于1998年度经常项目外汇几户年检的通知"，指定了承接在京中央单位1998年度经常项目外汇年检的10家会计师事务所，其中包括国家外汇管理局自己办的中汇会计师事务所以及人民银行总行、外经贸部等创办的会计师事务所。这已不用进行分析了。且仅就这一行政细分为本身而言，是符合经济理性的。"母体"本身有权，自然应创造出需求来，并将该子市场行政细分给自己的"儿子"，"儿子"的钱自然就是"母体"的，肥水不流外人田。我国除政府部门创办的会计师事务所外，还有许多所谓部级的大公司也创办了会计师事务所，自己审自己，验自己，则更是肥水不流外人田了。 政府部门即使没有办会计师事务所，但也进行自己管辖领域内的市场行政细分，则可能是得到执业特许权的会计师事务所"努力"的结果。那么，我国注册会计师职业服务市场中的行政细分到底严重到什么程度呢？由于缺乏充分的实证调查，难以作出结论。但从下面列示的表中现存有效的多达24种以上的资格认定这一"斑"可窥行政细分这只"全豹"。也就是说，通过注册师执业资格，并注册为注册会计师后，你还必然别外获得24种执业特许权才可进入被行政细分而开成的24类注册会计师职粉服务子市场。换言之，注册会计师职业服务市场被政府部门人为的设置了进入壁垒，行政细分成若干子市场。这些行政细分有的还勉强遵循前述"对事不对人"原则，而有的则明确是"对人不对事"了（即直接发文指定或暗示由某家会计事务所来做）。后者至少是不恰当地干涉市场。前者则依据前面的分析，应与注册会计师事务的主管部门协调确认，由其统一决定是否采取措施，而不应各行其事。 据不完全统计，目前注册会计师职办服务市场的资格多达20余种，如表1所示： 这还只是国务院有关部委进行的行政细分，地方各级政府的有关部门进行的行政细分估计不会比较少，且更多的实行"对人不对事"原则，即直接发文或暗示指定某一（些）会计师事务所做某一业务，直接给予其执业特许权。由此可推断，我国注册会计师执业服务市场陷于严重的行政细分之中，致少从品种上看是如此，致于从市场业务收入总量上分析是否缓和些，抑或更严重此，尚有待实证调查。 当然，我国注册会计师职业服务市场也有了一定程度的市场自然分割，这是令人欣慰的。在许多地区，有一些具有较好的自我约束机制的的会计师事务所建立起了自己的职业声誉，凭实力在该地区某些职业服务子市场中有较同的市场占有率。 综上，从现状分析来看，我国注册会计师职业服务市场行政细分严重，政府对市场介入过度，干扰了市场的正常竞争秩序，也导致了一定程序的行政腐败，急需加以解决。 三、 问题分析与政策建议 针对我国注册会计师职业服务市场中存在的严重的行政细分问题，本言语认为，应秉持标兼治的原则进行治理。从"本"下来看，导致注册会计师职业服务行政细分的原因主要可分为三类： 其一，利益使然。从政府的角度看，通过拥有会计师事务所，维护、追求部门利益；或针对会计师职业服务市场的基础设施不健全所带来的问题，政府官员试图用计划经济的方法来管理市场以求任上短期见效，既低成本（计划经济管理驾轻就熟），又有政绩等。从注册会计师职业服务需求者的角度看，虽利益可能受损，但在政府强势的情形下，也无可奈何，从会计师欣欣然，"努力"去保有它；未得之者则一边"骂街"，一边"努力"争取早日获得执业特许权，分一杯"美羹"。 其二，惯性使然。由于计划经济管理体制和政府强干预主义的惯性，行政部门没看到或不信任市场的力量。从政府母体中分离出来的会计师事务所由于吃惯了计划经济的"强制饭"，自然深谙此中妙处，不愿花费精力去参与市场竞争。而注册会计师职业服务的需求者则习惯于政府的权威，缺乏对行政细分的抵制意识，加之整体法制环境有待改善，。想抵制者掂量也不敢（也是成本--效益比较后的最优决策）。 第三，体制使然。有关法规互相矛盾，管理体制不顺。政府部门各管一摊，缺乏全局观，缺乏协调配合。如财政部与审计署对社会审计的管辖权限似乎很清晰，但却又"剪不断，理还乱"。他们对国有企业审计子市场的行政细分尤其如此，各发各的文，各有各的法律依据，让人无所适从。可管理的对象只有一个，即国有企业年度审计这个注册会计师职业服务子市场。 依据上述因果链的分析，本文认为，可采取以下措施： 表1
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